ja_mageia

Sirküler Tarih ve  Numarası    :   14 Ağustos 2011  /  051

Sirküler Konusu                      :   Hizmet ve işgücü temin hizmeti sunumlarında katma değer vergisi tevkifatı uygulaması ve uygulamanın özellik arz eden noktaları 

Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı), 2003 yılından bu yana (59) ayrı Katma Değer Vergisi sirkülerinde yaptığı açıklamaları, tek bir sirkülerde topladı. İdarenin bu adımı, şüphesiz ki, mükelleflerin, vergi idaresinin katma değer vergisi uygulamaları ile ilgili görüşlerine daha kolay ve hızlı biçimde ulaşmalarını mümkün kılarak, uygulama birliği konusunda önemli yararlar sağlayacak.   

Bilindiği gibi, sirküler, yürütme organının, yönetsel yorumlar için, Anayasal iletişim araçları olan karar, kararname, tüzük ve yönetmelik dışında kullandığı bir diğer önemli iletişim aracı. Bu kapsamda, vergi idaresi de uzunca bir süredir vergi uygulamaları ile ilgili olarak tereddüt edilen konularda, re’sen gerek gördüğü hallerde veya mükelleflerce sorulan sorulara verdiği cevapların çok sayıda mükellefi ilgilendirdiği hallerde zaman zaman sirküler yayımlayarak, vergi kanunlarının izin ve yetki verdiği konularda ve sınırlar içinde vergi kamuoyuna açıklamalar yapıyor.

Biz de bu sirkülerimizde, söz konusu birleştirmeyi bir vesile kabul ederek, birleştirilmiş sirkülerde yer alan pek çok önemli konudan biri olan, hizmet ve işgücü temin hizmeti sunumlarında katma değer vergisi tevkifatı uygulamasını ve bu uygulamanın özellik arz eden noktalarını ele alıyoruz.

1. Hizmet sunumunda Katma Değer Vergisi tevkifatı

Kanunkoyucu, Katma Değer Vergisi Kanunu’nda (KDVK), bir taraftan, verginin mükellefinin malı teslim eden ve hizmeti ifa edenler olduğunu hükme bağlarken ; diğer taraftan da, bir aylık vergilendirme dönemi içinde faaliyetle ilgili olarak verginin konusuna giren teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanan veya ödenen katma değer vergilerinin izleyen ayda bir beyanname ile idareye beyan edilmesini ve bu beyannamede gösterilen verginin de yine kanunla belirlenen süre içinde ödenmesini hükme bağlamış bulunuyor.

Yukarıdaki ifadelerimizden de anlaşıldığı üzere, katma değer vergisinde genel olarak beyan esası kabul ediliyor, ancak, Kanunun Kanun’un 9 uncu maddesinde belirtilen sınırlı hallerde, verginin tahsilinin güvenliğini sağlamaya yönelik olarak, verginin sorumlu sıfatıyla kendisine mal teslim edilen hizmet ifa edilenler olduğu hüküm altına alınıyor.

Yukarıdaki paragrafta anılan maddede yer alan ‘’ Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir…’’ hükümleri ile Maliye Bakanlığı’na verilen yetki, bu güne kadar Bakanlıkça çeşitli defalar kullanıldı ve kendisine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilenlere, adlarına düzenlenen faturada gösterilen katma değer vergisi tutarını ( kısmen veya tamamen ) sorumlu sıfatıyla kesip ilgili adına vergi idaresine beyan edip ödeme zorunluluğu getirildi.      

İşte bu yetkinin kullanıldığı alanlardan ikisi de, hizmet ve iş gücü temin hizmeti sunumları.

Maliye Bakanlığı, ilk kez, 21/10/2003 tarihli Resmi Gazete’de yayımladığı (89) seri numaralı KDV Genel Tebliği ile, Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, bankalar, sermayelerinin %51 veya daha fazlası kamuya ait işletmeler ve özelleştirme kapsamındaki kuruluşların;

a) İnşaat taahhüt işleri,

b) Temizlik hizmeti,

c) Özel güvenlik hizmetleri,

d) Makine, teçhizat ve demirbaşlara ait bakım ve onarım hizmetleri,

e) Personele verilen yemek servisi, ve,

f) Danışmanlık ve denetim hizmetleri,

alımlarına ait bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisini 01/11/2003 tarihinden itibaren tevkifata tabi tutmalarını ve  sorumlu sıfatıyla, (2) numaralı KDV beyannamesi ile beyan etmelerini uygun gördü. Tebliğde, yapılacak tevkifatın oranı da, temizlik, özel güvenlik, danışmanlık ve denetim hizmetlerinde 1/2, diğer işlerde ve hizmetlerde ise 1/3 olarak belirlendi.

Tebliğle yapılan bu düzenlemeden yaklaşık dört ay sonra, 28/02/2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan (91) seri numaralı KDV Genel Tebliği ile de hem tevkifat yapacak kurum ve kuruluşlar ve hem de tevkifata tabi işlemlerin kapsamı yeniden belirlendi.

Daha açık bir ifade ile, bu yeni Tebliğde, genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, döner sermayeli kuruluşlar, Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç), Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, bankalar ve özel finans kurumları, Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri), Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar, Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar ve yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, tevkifat uygulaması yapacak kurum ve kuruluşlar olarak tanımlanırken ;

Bu kuruluşların satın alacakları,

a) yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri, temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,

b) Özel güvenlik hizmetleri,

c) Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,

d) Her türlü yemek servisi,

e) Danışmanlık ve denetim hizmetleri,

tevkifat uygulaması kapsamında sayıldı.

Aynı Tebliğde, tevkifat oranı da, temizlik, bahçe ve çevre bakım, özel güvenlik, danışmanlık ve denetim hizmetlerinde, hesaplanan katma değer vergisinin  ½’ si, diğer hizmetlerde ise 1/3’ü  olarak belirlendi. 

Görüldüğü gibi, katma değer vergisi tevkifat uygulaması kapsamına giren ve yukarıda sayılan işlemlerin tamamı "hizmet" mahiyetinde işlemler. Katma Değer Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde tanımlanan ‘’ teslim " mahiyetindeki işlemler, tevkifat uygulaması kapsamına girmiyor. Bu sebeple, uygulama kapsamında bulunan kurum ve kuruluşların, tevkifat kapsamına giren hizmetlerde kullanılacak olanlar da dahil olmak üzere piyasadan yapacakları her türlü mal alımında tevkifat uygulanmıyor. Ancak kapsama giren hizmetleri ifa edenlerin bu hizmetleri ifa ederken kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar, tevkifat uygulamasında, hizmet bedelinden düşülmüyor, katma değer vergisi tevkifatı, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli üzerinden hesaplanıyor.

2. İş gücü temin hizmeti sunumunda Katma Değer Vergisi tevkifatı

Tevkifat uygulaması kapsamına giren işgücü temin hizmeti, mal veya hizmet üretimi sırasında ihtiyaç duyulan işgücünün, hizmet akdi ile işletmeye bağlı hizmet erbabı çalıştırılmak yerine, alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş ve organizasyonlardan satın alınması şeklinde ortaya çıkan bir hizmet türü. İş gücü temin hizmetini, yine işgücü çalıştırılarak yerine getirilebilen diğer hizmetlerden ayıran en önemli fark, çalıştırılan işgücünün sevk ve idaresi noktasında ortaya çıkıyor. Daha açık ifade ile, iş gücü temin hizmetine konu edilen iş gücünün sevk idaresi, hizmeti alan işletmeye ait iken, yani , işgücü hizmeti alanın emir ve talimatları doğrultusunda çalışırken, diğer hizmetlerde çalıştırılan iş gücünün sevk ve idaresi hizmeti veren işletmeye ait oluyor.

Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için, iş gücü temin hizmetinin niteliği ile ilgili olarak şunları da yukarıda belirtilenlere ilave etmek yararlı olabilir. İşgücü temin hizmetinden bahsedilebilmesi için bulunması gereken iki temel koşul, temin edilen elemanların,

a) hizmeti alan işletmeye ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması, ve,

b) hizmeti alanın sevk ve idaresi altında çalıştırılabilmesi.

Vergi İdaresi de, iş gücü temin hizmetine konu personelin hizmeti alanın sevk ve idaresinde çalıştırıldığının kanıtı olarak,

a) taraflar arasında bu konuda bir sözleşme yapılmış olmasını, veya,

b) sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamaları,

c) işgücünün, o işletmenin mal veya hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılıyor olmasını,

d) temin edilen elemanların SSK primlerinin ve tedavi giderlerinin hizmeti sunan işletme tarafından karşılanıyor olmasını,

gerekli ve yeterli görüyor.

İş gücü temin hizmetlerinde katma değer vergisi uygulamasının kuralları, yine KDVK’nun 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, 18/11/2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan (96) seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiş bulunuyor. Anılan Tebliğ ile, katma değer vergisi mükellefleri, alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü temin hizmetine ait katma değer vergisinin % 90'ını tevkifata tabi tutmakla ve sorumlu sıfatıyla (2) numaralı KDV beyannamesi ile beyan edip, Kanunla belirlenen süre içinde ödemekle yükümlü kılınıyorlar.  

Tevkifat yapmakla yükümlü kılınan mükellefler, önce, (91) seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde (A/2) sayılan kurum, kuruluş ve işletmeler hariç tüm katma değer vergisi mükellefleri olarak belirlenirken, daha sonra, bu kapsam, (97) seri numaralı Tebliğ ile,  katma değer vergisi mükellefi olup olmadıklarına bakılmaksızın söz konusu kurum, kuruluş ve işletmeleri de içine alacak şekilde genişletildi.

İş gücü temin hizmeti dışında başka hizmetlerin de verildiği hallerde, bu hizmetlerde tevkifat uygulanıp uygulanmayacağına (91) seri numaralı Genel Tebliğ hükümlerine göre karar verilmesi gerekiyor. 

Uygulama ile ilgili bir diğer önemli nokta da, işgücü hizmet sözleşmelerinde işgücü maliyetleri (Sigorta Primi, Gelir Vergisi, Damga Vergisi) dışında oluşacak masraf unsurlarının, tarafların mutabakatıyla, işgücü temin hizmetinden yararlanan tarafa faturayla yansıtıldığı durumlarda, bu unsurların da katma değer vergisine ve tevkifata tabi olup olmayacakları hususudur. Vergi idaresinin bu konuyla ilgili olarak verdiği yazılı görüşlerde, işgücü temin hizmeti sunan tarafın masraf unsurlarını (kıdem tazminatı vb.) fatura ile karşı tarafa yansıttığı durumlarda, söz konusu bedel üzerinden KDV hesaplanması ve işgücü temin hizmeti kapsamında KDV tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmektedir.

Görüldüğü gibi, hizmet sunumunda katma değer vergisi tevkifatı yapmakla yükümlü mükellefler, ağırlıklı olarak, kamu kurum ve kuruluşları ; işgücü temin hizmeti sunumunda tevkifat yapmakla yükümlü kılınanlar ise, tüm katma değer vergisi mükellefleri. 

Vergi İdaresi, iş gücü temin hizmetinde katma değer vergisi tevkifatı uygulaması ile ilgili son açıklamaları da,  23/06/2010 tarihli (59) numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri ile yaptı. Bu Sirkülerde, işgücü temin hizmeti ile ilgili işlemlerin niteliğinin belirlenmesi konusunda yaşanan tereddütlerin giderilmesi ile ilgili açıklamalar yapılıyor.

Konuyla ilgili ek bilgi gerektiğinde lütfen arayınız.
Saygılarımızla,